试论自创商誉的确认与计量

现行准则对外购商誉予以确认，而对自创商誉不予确认，这主要是基于可靠性和稳健性的考虑。随着知识的到来，商誉特别是自创商誉在资产中的比重越来越大，确认与计量自创商誉无论从促进，还是从提高会计信息质量，提高会计实务水平来看，都是十分重要的。经济的不断发展，使得会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准及会计计量基础。这为我们解决包括自创商誉的确认与计量提供了现实的理论准备。　　一、自创商誉的确认　　一般会计确认一个项目和相关的信息，要符合四个基本条件：可定义性；可计量性；相关性；可靠性。这些标准是财务会计核算系统得以运行的有力保障，凡符合标准的信息被确认为相应的会计要素并纳入财务报表中，不能完全满足上述标准的信息则被摒弃在财务报表之外。这些标准对于保证会计信息的相关性、可靠性，从而提高会计信息质量等方面起到了积极的作用。　　1、对不确认自创商誉的剖析　　现行惯例是不确认自创商誉的，其主要原因是：确认自创商誉不符合对会计信息可靠性的要求及稳健性原则的要求。笔者认为，对此应作剖析。　　（1）会计信息可靠性与相关性的权衡。相关性是指信息能够帮助使用者对过去、现在和将来事件的结果做出预测。相关性的核心在于，会计信息必须与会计信息使用者的决策要求相协调。可靠性和相关性，都是会计信息的基本质量特征。会计信息同时具有可靠性和相关性，才能够对经济决策有用，但是由于可靠性与相关性之间存在着一种此消彼长的联动关系，致使我们无法同时保证最可靠的会计信息也是与经济决策最相关的。传统会计在可靠性和相关性之间权衡时，往往偏重于可靠性。其实计量的可靠性也是相对的概念，即使有些有形资产的初始计量是可靠的，是遵循成本基础的，如存货及固定资产，可是随后的计量，就受存货流动假设、通胀和采用不同折旧的而变得不那么可靠了，但是人们并不怀疑存货和固定资产账面价值的可靠性。可见，会计中存在一些传统偏见，这应当逐步得到改变。何况，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得超额盈利，将这一资产入账，才能全面地、真实地、可靠地反映企业的会计信息，这本来就是可靠性的体现。所以应当将自创商誉如实反映，这样可以使相关性与可靠性达到平衡，可以最佳地满足决策者的需要。　　（2）适度运用稳健性原则。按照稳健性原则，如果将自创商誉作为一项资产予以确认，会引起会计信息使用者对企业前景盲目乐观，极不稳健，因而许多会计学家反对确认自创商誉。笔者认为，必须适度稳健性原则，才能为会计信息使用者提供符合质量的会计信息。高质量的会计信息体现在对决策的有用性上，而决策的有用性又是由相关性、可靠性、明晰性、重要性、可比性、一致性等质量特征构成。在上述质量特征中，相关性和可靠性是最重要的。稳健性原则的运用应以不损害会计信息的质量为前提。通常恰当运用稳健性原则，可以防止会计信息使用者对企业前景的过分乐观估计，减少决策风险，但是，滥用这一原则，又会损害会计信息质量，削弱会计信息的作用。　　当前，在企业合并中出现如此巨大的商誉价值，不可能产生于企业被收购、改组或合并之时，至少，该企业的商誉早已产生，只是收购、改组或合并时才实现而已。当外购商誉进入被收购企业后，与收购企业自创商誉融为一体，转化为收购企业整体盈利能力的组成部分，也就是转化为自创商誉。所以外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地以自创商誉的状态存在。外购商誉实际上是自创商誉的市场表现形式。虽然自创商誉为企业带来的未来超额利润具有明显的不确定性，但我们不能因为未来超额盈利具有不确定性就否认该项资产的存在而不加确认。我们可以根据自创商誉带来未来超额盈利的不确定程度，确定自创商誉的具体确认方式。稳健性原则不能成为不确认自创商誉的借口。　　2、确认自创商誉的必要性　　将自创商誉进行对照，商誉是一项资产，自创商誉表明了商誉的一种形成来源，构成商誉的组成部分，符合资产要素的定义；将自创商誉确认为无形资产，无论从促进会计理论发展，还是提高会计实务水平及提高会计信息质量来看，都是十分必要的。　　从会计目标来看，会计信息必须符合质量要求，最重要的是满足可靠性和相关性的要求。对于自创商誉这一能使企业获得超额盈利的“重大”事件，与财务报表使用者的经济决策具有密切的关系，按照相关性原则应予以反映。否则，会计信息就无法达到预定的使用目标。可见，不确认自创商誉，使会计的相关性受到冲击，影响了财务会计目标的实现。　　21世纪世界经济格局必将发生更大、更深刻的变化，国际经济竞争将更加尖锐化、复杂化，企业在占领市场、分割资源的竞争中仅仅依靠资金是无法取胜的。一些大公司更多的是依靠无形资产去占领市场。而自创商誉正逐渐成为企业无形资产中重要的构成部分，而且在总资产中所占的比重也越来越大。因此确认自创商誉，将该信息及时提供给信息使用者，既满足了经营者正确报告受托责任的要求，又满足了与企业有利害关系的各方面进行决策的要求。　　3、确认自创商誉的现实性　　自创商誉确认的最大阻力来自可靠性、稳健性及计量方面的要求，而这些阻力都是囿于传统会计思维才产生的。随着经济的不断发展，传统的会计确认标准的局限性越来越明显，表现在：第一，那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中，而其他信息则被排除在外（如商誉、人力资源）。近20年来企业经营环境发生了巨大的变化，更进一步加剧了上述局限性，传统确认模式下所生成的会计信息的有用性受到越来越多使用者的批评，因此会计必须随环境的巨大变化而在会计确认标准、会计计量手段、会计记录方法、会计报告方式上有所创新，才能跟上的步伐。　　新的《企业会计制度》对资产的定义是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。从上述定义来看，立足点是过去发生的交易和事项，并必定在未来期间有经济利益或资源的流入，不满足这些条件的将不能作为资产确认。例如衍生工具合约的签定，会给企业带来一定的权利或义务，并在未来产生不确定的经济利益或资源的流入或流出，但金融衍生工具合约的签定与交易发生之间是跨期进行的，这与“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利与义务不能确认为资产和负债。为解决这种定义上的矛盾，国际会计准则委员会和美国会计原则委员会（FASB）都做了很大的努力。其中FASB1998年6月颁布的“衍生工具和避险活动会计”对这一问题有了突破性进展。FASB绕开以往强调的“过去交易和事项”，而着眼于“未来经济利益或损失”，金融衍生工具在这一重要方面符合资产和负债的定义，因而应当在报表中予以反映。从1999年公布的《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》也可以看出，传统会计确认标准独领风骚的时代已经过去，以传统确认标准为主，多种确认标准并存的局面已经来临。所以说自创商誉的确认不仅是必要的，而且具有了现实可能性。　　4、自创商誉的确认　　按照可计量性和可靠性，最可靠的数量标准来自于取得资产的交易活动，换言之，有关具体、明确的交易活动的存在，成为现行实务中确认资产的最重要的依据。正因为如此，在权责发生制来确认资产时，与资产形成的相关交易活动的存在，往往成为资产确认的唯一标准，未来利益的限定反被忽略。从对《国际准则-工具：确认和计量》的，笔者认为，按照未来会计的与完善，未来经济利益或未来盈利能力会成为基本的确认标准，而交易活动不再是会计上确认资产的唯一依据。由此来分析，自创商誉显然是符合资产确认标准的。　　确认的关键是时期的选择，笔者认为应在每年年末采用一定的对的整体价值与可辨认净资产公允价值进行评估，若前者大于后者，则将自创商誉确认入账。对企业整体价值进行估价时，视被估价企业的具体情况，可采用不同的估价方法。出于对稳健性的考虑，在连续3—5年的评估中，企业的总体市价都大于可辨认净资产公允价值时，开始确认自创商誉较妥当。　　二、自创商誉的计量　　对一项资产进行准确计量，涉及到计量属性这个。有五种同时适用于资产和负债等项目的计量属性，它们是（1）成本；（2）现行成本；（3）现行市价；（4）可实现净值或可清偿净值；（5）未来现金净流量的现值（贴现值）。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中，也提出了财务报表的确认基础即计量属性，它们是历史成本、现行成本、可变现净值和现值。　　1、自创商誉计量的可行性　　在传统会计计量观念下，资产计量是以历史成本为基础的，是世界各国通行的主流会计计量模式。历史成本计量基础以劳动价值作支持，计量的是劳动创造和转移的价值，计量的时间是交易实际发生时，并且不再作重新计量。这只能量度经济事项的一个侧面或一部分经济事项，不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量。因为有些经济资源具有未来创造价值的能力，未来经济利益的流入就体现了该资源的价值，如人力资源、商誉。有些交易结果只有未来才能证实，交易双方相互认可的价值就可以作为计量的`依据，如衍生金融工具。凡此种种，都需要新的计量理论来支持。　　国际会计准则委员会1995年5月公布的《国际会计准则32号-金融工具：列报和披露》及1999年公布的《国际会计准则39号-金融工具：确认和计量》在会计计量属性上已有重大突破。我们知道金融衍生工具是作为金融资产和金融负债在签订合约时进行初始确认的，此时历史成本原则并未被背弃。但对金融衍生工具进行再确认时的计量就对原有的历史成本造成了冲击。金融衍生工具合约的标的，如外汇、债券、股票等，它们的活跃价格直接或间接地决定了合约的价值是不断变动的。如果奉行历史成本原则，会计信息的使用者就无法从会计报表中获取有关的信息，了解会计主体现在可能承担的权利或义务、风险或收益。因而历史成本原则不符合衍生金融工具价格活跃的特征，不能满足会计信息使用者的要求。第39号国际会计准则明确了金融资产和金融负债在初始确认时应以成本计量，而在后续计量时，对于金融资产（不包括被套期工具的金融资产），则应依据金融资产所属的类别不同，采用不同的计量属性，或者是公允价值，或者是摊余成本。第39号国际会计准则在公允价值计量属性的运用方面迈出了非常大的一步，预期对现行会计实务将产生重大。这一计量属性的推广将大大推进对特殊资产计量问题的，自创商誉的计量也将获得大大推进的契机。　　2、自创商誉计量属性的选择　　既然人们普遍认为“未来的经济利益”是资产的一项重要特性，那么对资产计量时就应该体现这一特性。而现行的所有资产计价，都是以历史成本为主，改良的模式也不过是用重置成本或现行成本加以代替。这种将计量的时点放在现在、甚至过去的行为，显然不能体现“未来经济利益”的特性。而恰当地反映资产“未来经济利益”特性的计量属性是“未来现金净流量的贴现值”属性。自创商誉计量属性的选择，也应视自创商誉的特性而定。众所周知，商誉是能够为企业带来未来超额盈利的经济资源，这样，在对商誉计量时就应体现这一特点，不能将计量的时点放在现在甚至过去，而应着重于未来，体现“未来超额盈利”的特性。所以自创商誉的计量应当采用“未来现金净流量的贴现值”这一计量属性。　　3、自创商誉的具体计量　　从数量上衡量，商誉是企业整体重估价值与可辨认净资产公允价值之差额，无论外购商誉与自创商誉均可据此得出。通常，对企业整体价值进行估价时，视被估价企业的具体情况，可采用不同的估价方法。笔者认为，用未来现金净流量的贴现值作为企业的整体价值是比较好的一种方法。　　计量自创商誉的程序：　　第一步：计算企业未来现金净流量。该资料可依据当年的利润表与现金流量表（其中的年现金净流量）以及经济发展来估算。　　第二步：计算未来现金净流量的贴现值（据有关实证研究资料，折现期定为5年当是合理的选择）。　　第三步：计算自创商誉。A企业年初以300000元购入某项资产（假设为固定资产，预计使用年限为五年，净残值为零）。